数据资产课税税基评估规则的构建及其实施路径

作者：

周艳秋（清华大学经济管理学院） 

朱润喜（内蒙古财经大学经济学院） 

陈   蕾（首都经济贸易大学财政税务学院）

一、问题的提出

当前，中国已进入数据驱动的数实融合发展阶段，在数据要素市场中，以数据为标的的商品或服务交易呈井喷趋势。通常而言，新型生产要素会催生出与之相适配的税种。当前，数据游离于征税对象之外，导致不同要素间税负差异明显、数据税源流失等问题。面对数据要素市场的发展，需建立与之契合的数据资产课税制度。诚然，无论是将数据资产课税制度嵌入已有税制体系，还是开征新的数据资产相关税种，税基是数据资产课税的基础，税基评估规则是合理课税的保障。这主要体现在以下三个方面：第一，税基评估是实现税收公平、减小要素间税负差异的重要环节；第二，税基评估规则能够在最大程度上保证评估结果的科学性、合理性和公平性，真实反映经济实质；第三，数据资产课税是完善现行税制的时代命题，构建与之对应的税基评估规则是实现税收正义的关键一环，也是日后进行数据资产课税立法、制定评估行为准则的重要参考。因此，构建系统、可操作的数据资产课税税基评估规则，将成为数据资产课税的重要议题。

然而，由于数据资产交易多为关联交易，税基确定成为数据要素课税的掣肘（王竞达 等，2021）。目前已有学者开始关注并尝试提出相应的解决路径。国外学者集中于论证数字服务税扩大当前税基的合理性（Bunn 等，2020；Mpofu，2022）以及如何调整税基，避免国家间的税收转移或双重征税（Avi-Yonah 等，2022）。国内学者集中于税基相关理论及对其的确定和评估方法方面的探讨：在税基理论上，存在以数量、价值、收益为依据计算税基的三种理论（邓伟，2021）；在税基确定上，数据对外销售时可依据销售额或许可使用费确定税基（赵申豪，2023），并综合考虑用户与市场等供求因素（肖铮，2021），必要时借鉴区块链等技术记录交易行为，以保证数据价值与税基匹配（李香菊 等，2022）；在评估方法上，可根据交易合约或会计账簿中的衍生数据价值确定税基，或借助市场法予以确定（李夏旭，2023）。

概括而言，当前国内外尚未系统性地研究数据资产课税税基评估规则。鉴于此，本文拟结合数据资产相关规定的发展现状，从整体视角提炼、构建出包含事实前提、一般规则、特殊规则的数据资产课税税基评估规则框架，并提出规则的具体实施路径，希冀对未来数据资产课税的理论研究与制度构建提供有益参考。

二、数据资产课税税基评估的事实前提

（一）制度前提

数据资产的确权、估值、入表等分别是保障数据要素流通的前提、基础与价值体现，也是数据资产课税税基评估的制度前提。

1.数据资产确权。数据资产的多主体性使得权属争议不断。对此，2022年，中共中央、国务院印发的《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》提出构建“三权分置”的数据产权制度框架，即建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据商品经营权的产权运行机制。该机制淡化了所有权概念，有助于提升数据利用效率，促进数据要素分配，协调各主体间利益，符合经济学产权理论主张。这为数据资产课税制度的推进、构建数据资产课税税基评估规则提供了前提基础。

2.数据资产估值。数据资产价值评估对于数据要素的深度利用、高效流通、公平交易以及高质量管理等都发挥着重要作用。对此，中国资产评估协会印发的《数据资产评估指导意见》（中评协〔2023〕17号）提出构建数据资产价值评估指标体系，明确了数据资产的属性、对象、操作要求、评估方法等。数据资产课税税基评估是对数据资产的价值进行定量评估，是确定应征税额的基础。因此，《数据资产评估指导意见》的出台为数据资产课税税基评估工作的开展提供了专业基础。

3.数据资源入表。数据作为新型生产要素，数据资源入表可促进企业唤醒“沉睡的暗数据”，提升数据资产管理水平。同时，企业数据资源入表意味着数据由物质资源转化为经济资产，可扩大企业资产规模，提升企业的信用等级、融资能力、市场竞争力，有助于促进企业向数据密集型发展，激发企业创新力。对此，财政部印发的《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号）明确数据资源的确认范围和会计处理适用准则，指引企业数据资源的确认、计量与披露，为数据资产课税税基评估规则的制定提供了价值核算基础。

（二）行为前提

合理界定税基，需注意以下两点。一是税基完整，即商品或服务的对价是与交易行为相对应的价值反映，无对应关系的价值反映不作为税基，以防随意扩大税基，保障纳税人利益。二是税基准确，即确定税基价值合理，在量上科学界定税基，防止税源流失，保证税收公平。与之对应，数据资产课税的税基评估需把握以下两个前提。

1.应税行为。当与数据资产相关的应税行为发生，且满足以下行为条件时，应进行税基评估：一是以数据为标的的商品或服务交易行为发生，其本质是数据资产相关的经济活动；二是上述经济活动发生在中国税收管辖区域内。通常而言，应税行为的发生是为获取某种特定需求而进行的对价支付。

2.支付对价。关于确定数据资产课税的对价，应具有以下行为特征。第一，对价是数据资产的购买方为获取一定的以数据为标的的商品或服务所自愿支付的价格。值得注意的是：一方面，该价格满足效用论原理，是源于数据资产购买方的主观评价，且该主观评价行为属于理性经济人行为；另一方面，该价格是销售方（纳税人）提供的以数据为标的的商品或服务所对应的回报，收取形式可以为货币形式或非货币形式。第二，交易对价与以数据为标的的商品或服务之间具有直接关联，建立在数据资产购销双方交易合同或协议约定的基础之上。

可见，对价是数据资产课税税基评估中的重要因素之一，对确定应纳税额起到决定作用。因此，识别数据资产课税的应税行为并合理确定其对价，是数据资产课税税基评估规则的前提。通常，实务中存在多种应税行为和对价形式，需进一步探析一般税基评估规则与特殊税基评估规则。

三、数据资产课税的一般税基评估规则

数据资产课税的一般税基评估规则适用于大部分数据资产应税行为。根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》，数据资源的业务模式可分为对内赋能其他生产要素、对外提供服务、对外销售数据三种。数据资产课税的一般税基评估规则主要针对后两种业务模式。

（一）货币形式对价

1.交易价格。当企业为其他主体提供以数据为标的的相关商品或服务，或在合规情形下销售原始数据和加工类数据时，购销双方通常约定支付形式为货币。此时应税数据商品或服务交易的对价形式为货币，应税数据商品或服务的价值为主观评价的价值。根据《企业会计准则第6号——无形资产》（财会〔2006〕3号）、《资产评估执业准则——无形资产》（中评协〔2017〕37号）、《企业数据资源相关会计处理暂行规定》等，该对价包含直接归属于该项数据商品或服务的成本、费用、合理利润。在进行数据资产课税税基评估时，应参照货币对价，结合购销双方的交易情境和交易目的进行评估。

此外，值得注意的是，在某些特定交易目的下，当数据商品或服务的交易价格低于成本价格时，仍需以实际交易价格为依据确定应税价值。在税基评估工作中，税务机关或专业评估主体应充分尊重纳税人的理性主观评价，不能根据公开市场价值（客观价值）进行评估，不能随意调整或变动交易价格和计税依据。

2.分摊交易价格。当一项数据商品或服务交易中存在多项应税行为，且对应不同税率时，应进行交易价格的分摊。比如，某数据服务商按月为客户提供一体化的数据存储空间服务、数据开发服务以及数字营销服务等，该项业务涉及不同应税行为。此时，一笔交易价格对应多项应税行为，开展税基评估工作前，应合理确定分摊比例，将交易价格分摊至每项应税行为。

（1）分摊情形。这里需区分两组概念。一是单项应税行为与多项应税行为。若在一体化数据商品或服务交易中，各部分交易行为相互独立，则为多项应税行为；若各部分交易行为中有一部分为主要交易行为，起决定性作用，其余行为作为辅助形式存在，则为单项应税行为。二是单一对价与复合对价，若在交易前双方已对每项交易行为对价达成一致，则总交易价格为复合对价；若在交易前双方未对每项交易行为对价达成一致，则总交易价格为单一对价。交易价格分摊规则仅适用于存在多项应税行为且为单一对价的情形。

（2）分摊方法。确定分摊比例的方法通常为成本分摊法与市场价值分摊法。成本分摊法是依据各项应税行为所对应的数据商品或服务的成本，确定分摊比例，再根据交易对价分摊各项应税行为的应税价值。其中，根据《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号）、《企业数据资源相关会计处理暂行规定》等，若数据商品或服务为销售方自行研发情形，成本为研究阶段满足资本化条件计入无形资产的成本，减去依据数据商品或服务的使用寿命进行合理摊销和减值后的综合成本；若数据商品或服务为销售方外购情形，成本为购买无形资产的成本，加上直接归属于该项资产达到预定用途的数据整合、分析、质量评估、安全管理等支出之和，减去依据数据商品或服务的使用寿命进行合理摊销和减值后的综合成本；若数据商品或服务涉及所有权属转移的销售情形，成本为存货成本，加上直接归属于该项资产达到目前场所与状态的其他支出之和，减去依据数据商品或服务的使用寿命进行合理减值后的综合成本。为防止分摊交易价格被高估或低估，税务机关可在税务核查环节，检查是否有遗漏成本、所含成本是否对应至应税行为、成本数额是否准确等。

市场价值分摊法是依据各项应税行为所对应的数据商品或服务的市场价值，确定分摊比例，再根据交易对价分摊各项应税行为的应税价值。市场价值是交易双方在特定的交易时间、交易目的、市场环境下综合形成的主观价值。可见，市场价值不同于公开市场价值，市场价值分摊法仅考虑特定交易双方在发出应税行为时的对价。

（3）分摊原则。为确保评估结果的合理性，分摊交易价格应在形式上符合算法合理、过程得当、论述有据，在实质上符合分摊价格与应税行为相对应。同时，为确保税基评估规则的灵活性，可授予纳税人根据具体交易情境确定应税行为对价，并进行合理分摊的权利。但由于税率不同，可能出现低税率、零税率、免税交易等虚假安排的情形，当以上情形出现时，税务机关享有变更分摊比例方法的权利，重新分摊交易价格。

（二）非货币形式对价

非货币对价交易是指数据商品或服务的购买方以其他商品或服务进行对价支付。通常，以此形式交易时，购买方和销售方（纳税人）不会在合同或协议中标注交易对价，且对价形式多样，包括购买方可能提供的一切商品或服务。因此，非货币形式对价评估规则制定较为复杂。

前已叙及，数据资产课税的税基评估前提是获取应税行为的货币价值。因此，在进行非货币形式交易的税基评估工作前，既要考虑该非货币形式的商品或服务是否为购买方自愿支付，且与购买的数据商品或服务具有直接关联，又要考虑非货币形式的商品或服务是否可以进行价值评估。

1.等价性。等价性是指非货币形式的对价能以具体等价金额表示，且满足同等替代和相互转换条件。等价金额为购买方在应税行为中本应支付的货币金额。具体而言：当购买方全部以某商品或服务为对价进行支付时，则应税价值为全部商品或服务的等价金额；当购买方部分以某商品或服务为对价进行支付时，则应税价值为货币形式对价与该部分商品或服务的等价金额之和。当购买方的非货币形式对价不具备可评估性时，则不能通过货币表示其价值，不能转化为等价金额。可见，在非货币形式对价的税基评估中，可评估性是前提，等价性是能否进行价值衡量的核心。

2.主观性。同前所述，税务机关应充分尊重纳税人的理性主观评价，等价金额是由交易双方在交易时间、交易目的、市场环境下综合形成的主观价值，即等价金额也为主观价值类型。在税基评估工作中，该主观价值可依据以下两种方式确定：一是数据商品或服务的市场销售额；二是数据商品或服务的成本。评估中应优先使用市场销售额，其能更好地反映实际交易情形和经济实质。

此外，如果交易双方明确约定其他商品或服务的价值，则将约定价值视为数据资产课税的应税价值。但若违反经济实质，出现操纵舞弊或滥用权力扭曲价值的行为时，税务机关有权介入，重新确定等价金额。

四、数据资产课税的特殊税基评估规则

基于对纳税人的充分尊重，赋予交易双方主观评价权利，以交易价格为基础进行税基评估，是数据资产课税的一般评估规则。但这一规则并不妨碍税务机关在数据资产内部使用、关联交易、无偿赠与等特殊情形下调整交易价格，以客观的公开市场价值为基础进行评估。这种特殊调整的目的是确保应税价值符合经济实质，防止交易双方为避税而恶意降低交易价格，避免税源流失。

（一）内部使用

当数据要素赋能于其他生产要素，服务于企业生产、管理、运营等业务活动时，可实现降本增效提质等效果。但此时数据所对应的经济收益无法独立计量，需借助一定技术手段予以解决（赵申豪，2023）。

1.“会评差异”调整方式。根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》，当企业自行开发数据资源、外购数据资源用于企业内部，与其他生产要素结合形成技术优势带来的经济利益，出于谨慎性原则考虑，在数字经济发展初期采用成本计量方式。但在税基评估中，应进行“会评差异”调整，即与数据资产有关的部分费用金额应调整至数据资产成本，以保证数据资产成本的完整性。因为该成本属于数据资产化过程中发生的费用，该费用的支出减少了后续数据资产挖掘研发中失败的风险以及后续经济利益的流出。当数据市场较为活跃、公允价值能够取得并可靠计量时，可采取公允价值计量方式确认税基。

2.基于技术的调整。在数字经济发展初期，数据资产课税的税基评估以成本计量为主，但随着业财融合的深入发展，可采用数字技术追溯数据所对应的经济收益。比如，区块链通过分布式防篡改技术，可以天然地追溯和记录数据参与价值创造的过程。当数据要素参与价值创造的事实被可靠记录、充分论证时，税务机关可将其作为调整税基评估的依据。

（二）关联交易

数据资产作为企业的战略性资源，由于数据安全治理制度尚未完善，被很多企业用于企业内部或关联企业之间。但这容易成为企业的避税方式，关联交易价格往往不符合经济实质。税务机关为防止纳税人扭曲或操纵交易价格，有权进行评估调整。对关联交易进行评估调整时，应具备以下条件：一是符合关联交易事实判定；二是应税行为的对价全部为货币形式；三是货币对价低于公开市场价值。

1.共同业务。由于数据资产具有多主体性，数据收集整理者、数据加工者、数据资产经营者往往为关联企业。因此，对于该项共同开发的数据商品或服务所创造的收益，应根据各方在整体收益中的贡献程度及承担风险程度综合确定各自应分配的收益，并以此为依据进行税基评估。

2.非共同业务。关联企业间的数据资产流通交易业务，属于非共同业务。具体包含以下情形。一是关联企业间以货币形式转让交易，当税务机关判定关联企业间违背公平交易原则时，应书面通知纳税人将对此项应税行为以公开市场价值作为依据，进行税基评估调整。若纳税人对以上事实存在异议，可在规定时间内提供有效证据，证实应税行为中货币对价可低于公开市场价值，与扭曲或操纵交易价格事实无关。二是关联企业间以非货币形式转让交易，应以公允价值及支付的相关税费为依据进行税基评估。三是关联企业间以承担债务形式转让交易，应以公允价值及支付的相关税费为依据进行税基评估，且评估中需考虑债务的时间价值。四是关联企业间以股权形式转让交易，应分别评估资产价值及股权价值，并以二者评估值较高者为依据进行税基评估，以防止关联方间操纵利润。

（三）无偿赠与

支付对价是数据资产课税的行为前提，当赠与无偿提供数据商品或服务，不存在支付对价，未构成交易关系时，则不属于数据资产课税的应税行为，无须进行税基评估。但当赠与方提供数据商品或服务，受赠方需提供对应的回报时，则该行为在经济实质上构成对价，不属于无偿行为。因此，无偿赠与不属于应税行为，不构成对价；带有附属条件的赠与行为是有偿交易，应以公开市场价值为依据进行评估。此外，为促进市场公平，同类数据商品或服务享有同等税负，在无偿赠与税基评估问题上，还需作出进一步判断。即：受赠者在接受无偿赠与后，若其将赠与的数据商品或服务用于公共事业、社会服务等公益活动，则判定为无偿赠与后的公益行为，无须进行税基评估；若其将赠与的数据商品或服务用于企业经营、扩大生产等商业用途，则判定为无偿赠与后的商业行为，需进行税基评估。但由于没有直接的参考对价，无法使用数据资产课税的一般税基评估规则，需以公开市场价值为依据进行税基评估。

五、数据资产课税税基评估的实施路径

（一）合理选择税基评估行为主体，实现专业化评估

税基评估行为主体是负责实施税基评估工作的组织或个人。出于减轻财政负担、支持评估机构发挥社会力量的专业优势等方面考虑，本文建议选用非政府性质的社会中介资产评估机构作为主体。资产评估机构应做好以下业务承接应对措施。首先，评估机构和评估师作为第三方，在提供数据资产课税的税基评估服务时，应保持独立、客观立场。其次，评估机构应组建数据资产课税的税基评估研究部门或课题组，开展以下方面研究：一是开发数据资产课税的税基评估基础模型，并对该模型进行落地应用研究；二是未来数据要素市场成熟，收益法和市场法（或相关衍生方法）成为主要评估方法时，对不同行业数据资产价值变动风险进行持续性研究。最后，数据资产课税前期，税基评估业务是以人工为主的单宗评估，在数据要素市场成熟后，税基评估业务将迅速增多，评估机构应提前进行数字化批量评估模型的开发，与多模态大语言模型等人工智能技术结合，将研究部门或课题组已研发的评估模型进行“应用—微调—推理提速”，并将评估模型中的通用类环节程序格式化和批量化，实现通用类环节批量评估与特定类环节单宗评估相结合的高效评估服务模式，以应对未来数据资产课税税基评估需求的迅速增长。

（二）借助新型数字技术，构建数据资产课税税基评估管理系统

为防止纳税主体扭曲和操纵交易价格，实施高效率的数据资产课税税基评估，税务部门可借助大数据、区块链、人工智能等现代信息技术，构建数据资产课税税基评估管理系统，对数据资产课税税基评估进行智能化监管。一是应用大数据技术为数据资产课税税基评估的监督与管理提供基础数据资源。二是借助区块链技术，在链上进行现场勘察、证据搜集和整理，有效识别内部交易、关联交易、无偿赠与等行为，判断交易价值的合理性，提高数据资产课税税基评估工作质效。三是利用人工智能技术将评估机构开发的数字化批量评估模型嵌入数据资产课税税基评估管理系统，促进数字化批量模型的兼容应用。这一方面需将数字化批量评估模型编程接口设计和数据格式进行统一，确保其能与数据资产课税税基评估管理系统实现集成与交互；另一方面需对数字化批量评估模型的关键环节和算法逻辑进行验证，充分考虑数字化批量评估模型在数据资产课税税基评估管理系统应用中的异常情况，及时进行容错处理和异常处理机制设计。四是依据数据资产课税税基评估管理系统定期发布数据资产交易对价的一般指导价格或指导价格区间，以方便为纳税人提供参考，对纳税人进行指导服务，进一步提升服务质量。

（三）科学确定数据资产课税税基，积极应对国际税收变化

全球化趋势下，数据商品或服务的跨境交易会带来税基的跨国移动，使辖区间的税收分配受到影响，引发财政利益冲突。对此，世界各国已有调整税收制度、征收数字服务税的趋势。然而，在缺乏多边协调的情况下，单边税收政策很可能相互交叉或矛盾，导致税收的不确定性和双重征税。为此，经济合作与发展组织（OECD）协调130多个税收辖区进行协商谈判，以改革现有的国际税收规则。在此大背景下，我国税务部门也要科学确定数据资产课税税基。在数据要素跨境流动中，一是要引入动态调整机制。税务部门根据跨国企业的用户数量、数据交易量、数据使用频率等综合确定税基后，还要准确把握国际国内形势变化，综合研判国际市场变化、新技术的应用以及国际上是否有新的数字经济税收规则出台，结合实际情况适时动态调整税基，使数据资产课税税基的确定更加科学、合理。二是要建立跨境数据资产定价的方法和标准，确保数据商品或服务交易价格的公允性，防止企业通过内部定价达到避税目的。三是要深度参与全球税收治理，持续提升国际税收合作，积极参与国际税收信息交换，促进国际化税收营商环境建设。比如，通过签署更多的多边税收协议，获取其他国家和地区的数据商品或服务的交易信息，提升税基确定的准确性。四是要科学定义跨国数字企业征税权。比如，对数字市场上通过远程访问和运营的外国数字供应商征税，通过网络传输的数据的数量计算税基。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第9期。）

欢迎按以下格式引用：

周艳秋，朱润喜，陈蕾.数据资产课税税基评估规则的构建及其实施路径[J].税务研究，2024（9）：70-76.

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